新收入準(zhǔn)則下預(yù)計(jì)銷售收入的會(huì)計(jì)、稅務(wù)和遞延所得稅處理

彭懷文

最近有人問：預(yù)計(jì)銷售回款是否需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)？

新收益準(zhǔn)則的實(shí)施，預(yù)測(cè)了銷售回款的存在，不將所有收益確認(rèn)為收入，而是根據(jù)回款率確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債和應(yīng)收回款成本。稅法不確認(rèn)銷售退貨部分嗎？那么相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)是否應(yīng)該相應(yīng)確認(rèn)呢？

我的回答是：

企業(yè)執(zhí)行新收益準(zhǔn)則時(shí)，按照預(yù)計(jì)收益率確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債(預(yù)計(jì)收益)和應(yīng)返還的成本，實(shí)際上少確認(rèn)了收益。

從稅法(企業(yè)所得稅)來說，返還的確認(rèn)只能在實(shí)際發(fā)生后才能確認(rèn)。《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕875號(hào))規(guī)定：“企業(yè)因銷售的商品質(zhì)量不合格而在銷售價(jià)格上給予的優(yōu)惠，屬于銷售折扣；企業(yè)因商品質(zhì)量、品種等原因銷售的商品不符合要求的退貨，屬于銷售退貨。企業(yè)以銷售收入確認(rèn)已售出商品的銷售折扣和銷售退貨的，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售收入�！�

因此，會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入和成本與稅務(wù)確認(rèn)的應(yīng)納稅收入和成本存在明顯的差異。差額的結(jié)果是申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)要增加納稅額。

加稅的結(jié)果，當(dāng)然是要先多繳稅(理論上)；后期如果發(fā)生實(shí)際返還，則進(jìn)行相反的調(diào)整，然后扣除前期多交的稅款；如果沒有返還或者少返還，在會(huì)計(jì)上就要重新確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)上需要“交稅”，但是前期實(shí)際上已經(jīng)交了稅，只要在會(huì)計(jì)上減少就可以了。

——因此，預(yù)計(jì)銷售回款會(huì)導(dǎo)致稅收差異，從而導(dǎo)致需要先繳稅，這是一項(xiàng)“資產(chǎn)”。由于所得稅的原因，這項(xiàng)資產(chǎn)是“所得稅遞延資產(chǎn)”。

綜上所述，預(yù)計(jì)銷售回款需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

但是有些人還是沒有完全理解，所以我只是在周末深入了一下。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017）》第三十二條規(guī)定：“對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)，按照因?qū)⑸唐忿D(zhuǎn)移給客戶而預(yù)計(jì)有權(quán)收到的對(duì)價(jià)金額(即不包括預(yù)計(jì)因銷售退回而退回的金額)確認(rèn)收入，并按照預(yù)計(jì)因銷售退回而退回的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照轉(zhuǎn)移時(shí)預(yù)計(jì)退回商品的賬面價(jià)值，扣除預(yù)計(jì)收回商品的成本(包括退回商品的價(jià)值損失)后的余額確認(rèn)為資產(chǎn)，并按照轉(zhuǎn)移時(shí)轉(zhuǎn)移商品的賬面價(jià)值扣除上述資產(chǎn)的凈結(jié)轉(zhuǎn)成本。

每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)未來銷售收入進(jìn)行重新估計(jì)，如有變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。quot;

(國(guó)〔2008〕875號(hào))規(guī)定：

(一)企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方；

2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售商品實(shí)施有效控制；

3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

4.賣方已經(jīng)發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地入賬。

……

(五)企業(yè)因銷售的商品質(zhì)量不合格而在銷售價(jià)格上給予的優(yōu)惠是銷售優(yōu)惠；企業(yè)因商品質(zhì)量、品種等原因銷售的商品不符合要求的退貨，屬于銷售退貨。企業(yè)已確認(rèn)銷售收入的已售商品發(fā)生銷售折扣和銷售退貨的，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售收入。

A公司是一家健身器材銷售公司。2020年11月1日，甲公司向乙公司銷售健身器材5000件，單位銷售價(jià)格500元，單位成本400元。增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為250萬元，增值稅為32.5萬元。健身器材發(fā)了，錢還沒收到。根據(jù)約定，乙公司應(yīng)在2020年12月31日前支付貨款，并有權(quán)在2021年3月31日前返還健身器材。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，A公司估計(jì)這批健身器材的退貨率在20左右。2020年12月31日，A公司重新評(píng)估退貨率，認(rèn)為只有10的健身器材會(huì)被退回。A公司是增值稅一般納稅人。健身器材開具時(shí)已經(jīng)發(fā)生納稅義務(wù)，實(shí)際返還時(shí)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的專用紅字增值稅發(fā)票。假設(shè)健身器材發(fā)放時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了B公司。

(一)甲公司2020年的會(huì)計(jì)處理

甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

1.2020年11月1日健身器材發(fā)放時(shí)：

(1)確認(rèn)收入和預(yù)計(jì)負(fù)債(收益)

借：應(yīng)收賬款：282.5萬元。

貸款：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200萬元(250萬元80)。

預(yù)計(jì)負(fù)債-應(yīng)付退貨款50萬元(2，500，000元20)。

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)32.5萬元。

(2)確認(rèn)銷售成本，估算退貨成本。

借方：營(yíng)業(yè)成本160萬元(200萬元80)。

應(yīng)收退貨成本40萬元(200萬元20)。

貸款：庫存商品200萬元。

2.2020年12月31日前收到付款時(shí)：

借方：銀行存款282.5萬元。

貸：應(yīng)收賬款：282.5萬元。

3.2020年12月31日，A公司重新評(píng)估了回報(bào)率(回報(bào)率下降了10):

(1)調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債和收入

借：預(yù)計(jì)負(fù)債-應(yīng)付退貨款：25萬元(250萬元10)。

貸款：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入25萬元(250萬元10)。

(2)調(diào)整銷售成本，估算退貨成本。

借方：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20萬元(200萬元10)。

貸款：應(yīng)收歸還成本20萬元(200萬元10)。

(二)甲公司2020年的稅務(wù)處理，稅務(wù)會(huì)議差異及稅務(wù)調(diào)整

1.稅務(wù)處理和稅務(wù)會(huì)議的區(qū)別

根據(jù)國(guó)稅函[2008]875號(hào)文的規(guī)定，甲公司已繳納企業(yè)所得稅的商品銷售收入的確認(rèn)條件應(yīng)全部確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)納稅所得額為250萬元。會(huì)計(jì)方面，雖然12月31日對(duì)回報(bào)率進(jìn)行了重新評(píng)估和調(diào)整，但仍有10筆退貨沒有確認(rèn)收入。因此，稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理的收入差為25萬元，應(yīng)增稅。因?yàn)槭杖胧嵌悇?wù)確認(rèn)的，會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，要按照“視同銷售”進(jìn)行納稅調(diào)整。

對(duì)于成本，根據(jù)配比原則，稅收確認(rèn)全部收入，成本也要充分確認(rèn)，稅前扣除。會(huì)計(jì)上也遵守配比原則，因?yàn)?0的收入沒有確認(rèn)，成本也沒有確認(rèn)。所以在成本方面，稅務(wù)和會(huì)計(jì)也有20萬元的差異，要和收入一起通過“視同銷售”進(jìn)行調(diào)整。

“視同銷售”納稅調(diào)整后，最終對(duì)相應(yīng)應(yīng)納稅所得額的影響為5萬元(25萬元-20萬元)，對(duì)應(yīng)納稅額的影響為1.25萬元(假設(shè)稅率為25)。由于多繳稅款12500元預(yù)計(jì)后期(2021年)抵扣，可確認(rèn)為——遞延所得稅資產(chǎn)。

借：遞延所得稅資產(chǎn)12500元。

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交企業(yè)所得稅12500元。

2.稅收調(diào)整(2020年)

第一步：填寫《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》，如表-1所示：

第二步：填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表2所示：

(三)2021年A公司的會(huì)計(jì)處理

2021年3月31日有銷售退貨，實(shí)際退貨金額400件。退貨已付，紅字發(fā)票已開。

1.退貨、退款和開具紅字發(fā)票等。

借：庫存商品16萬元(400件0.04萬元)。

預(yù)計(jì)負(fù)債-應(yīng)付回報(bào)為25萬元。

貸款：應(yīng)收回款20萬。

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5萬元。

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)-20800元(400件04萬元 13)

銀行存款180800元(400塊00400y

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4萬元。

貸款：應(yīng)收退貨費(fèi)用4萬元。

(四)甲公司2021年的稅務(wù)處理，稅務(wù)會(huì)議差異及稅務(wù)調(diào)整

1.稅收差異

核算上，因?yàn)橥素浟康陀陬A(yù)期，確認(rèn)100件銷售收入為5萬元；在稅收方面，由于2020年已將全部收入確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，因此不能新確認(rèn)收入。但如果實(shí)際退回400件商品，則應(yīng)減少收入400件500元=20萬元，即確認(rèn)收入為-20萬元。會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異=5萬元-(-20萬元)=25萬元。注意，稅差的金額和2020年是一模一樣的，只是差變了：2020年要加稅，2021年要減稅。

同樣，成本和收入一樣，也需要調(diào)整，2021年和2020年正好相反。

2.稅收調(diào)整(2021年)

第一步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如表3所示：

第二步：填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表4所示：

注意：在實(shí)際操作中，負(fù)數(shù)可能不允許單獨(dú)填寫進(jìn)行申報(bào)，但可以在扣除多項(xiàng)納稅調(diào)整后填寫；或者當(dāng)“增稅”為負(fù)數(shù)時(shí)，填寫“減稅”，反之亦然。

3.遞延所得稅

2020年因增稅導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額增加5萬元，導(dǎo)致提前繳納所得稅，最終確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”；2021年實(shí)際發(fā)生返還業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)進(jìn)行相反的納稅調(diào)整，因此需要核銷已確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”。

借：遞延所得稅資產(chǎn)-12500元。

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交企業(yè)所得稅-12500元。

注：在實(shí)踐中，遞延所得稅通常不會(huì)為每項(xiàng)業(yè)務(wù)單獨(dú)確認(rèn)。通常，所有暫時(shí)性差異都與“所得稅費(fèi)用”相結(jié)合進(jìn)行確認(rèn)并作會(huì)計(jì)分錄。