生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，它是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動物和植物。生物資產(chǎn)與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)既有相同之處，又有不同的地方，相同之處它們都是企業(yè)謀求資金增值的手段，不同的是生物資產(chǎn)具有特殊的自然增值屬性，因此導致其在會計確認、計量和相關(guān)信息披露等方面也凸現(xiàn)出一定的特殊性。但在實際工作中有些企業(yè)對生物資產(chǎn)的核算，特別是對消耗性生物資產(chǎn)沒有將其真實地反映出來，籠統(tǒng)地作為存貨進行核算，違背了企業(yè)會計準則相關(guān)要求。

　　從會計核算的角度來看，有些企業(yè)是按照《企業(yè)會計準則生物資產(chǎn)》對生物資產(chǎn)進行了核算，但是對消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的界限把握不準，這就對企業(yè)的經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果的真實性產(chǎn)生一定影響。消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，通常是一次性消耗并終止其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟利益，因此在一定程度上具有存貨的特征，例如大田蔬菜、待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供服務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，它具有自我生長性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗并在未來的一段時間內(nèi)保持其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟利益，屬于勞動手段，例如種豬、種牛、種苗等等，二者應該區(qū)別開來。

　　農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的會計核算，首先要確認生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)要同時滿足幾個條件，才能予以確認，即：企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該資產(chǎn);該資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè);該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。其次，按照生物資產(chǎn)取得時的成本進行初始計量。

　　(一)外購的生物資產(chǎn)

　　企業(yè)外購的生物資產(chǎn)應該按照不同的種類核算，成本包括購買價款、運輸費、保險費、相關(guān)稅費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。其他支出包括場地整理費、裝卸費、栽植費、專業(yè)人員服務(wù)費等。按照確認的成本分別借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據(jù)”等科目。

　　例如，2017年2月，農(nóng)業(yè)企業(yè)從市場上一次性購買100頭黃牛、100頭小尾寒羊、300頭生豬，單價分別為1000元、350元、250元，此外發(fā)生運輸費4500元、保險費3000元、裝卸費3000元，共計220500元，全部通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。

　　計算成本首先要確定每個物種應分攤的運輸費、保險費、裝卸費，計算如下(單位為元、頭)：

　　(1)分攤比例：確定應分攤的運輸費、保險費和裝卸費分攤比例=(4500+3000+3000)÷210000=5

　　那么：100頭黃牛應分攤100 ×1000×5=5000

　　100頭羊應分攤100×350 ×5=1750

　　300頭豬應分攤300×250 ×5=3750

　　(2)確定各物種入賬價值：

　　100頭黃牛入賬價值=100×1000 +5000=105000

　　100頭羊的入賬價值=100×350 +1750=36750

　　300頭豬的入賬價值=300×250 +3750=78750

　　(3)企業(yè)會計核算分錄：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)

　　牛苗105 000

　　羊苗36 750

　　豬苗78 750

　　貸：銀行存款 220500

　　(二)自行繁殖、營造的生物資產(chǎn)

　　企業(yè)自行營造的生物資產(chǎn)，同樣要按照不同的種類核算，其成本確定的一般原則是按照自行繁殖或營造過程中發(fā)生的必要支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費，也包括應分攤的間接費用。

　　自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出，確定其取得的成本后，分別借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　例如：2017年4月，企業(yè)飼養(yǎng)的種豬產(chǎn)下120只豬苗，該批豬苗的農(nóng)產(chǎn)品成本100元，截至當年7月，該批豬苗出售前，共支出飼料100000元，支付人工費12000元，應分攤的養(yǎng)殖場折舊12000元。

　　首先計算待出售豬苗的成本(單位元)

　　=120×100+100000+12000+12000=136000

　　企業(yè)會計核算分錄：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)

　　育肥豬136 000

　　貸：農(nóng)產(chǎn)品豬12 000

　　原材料飼料100 000

　　應付職工薪酬12 000

　　累計折舊 12 000

　　(三)生物資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　在我國，處于不同生長階段的各類生物資產(chǎn)尚缺乏成熟的市場，公允價值有時難以取得，因此，生物資產(chǎn)準則規(guī)定一般應當采用歷史成本對生物資產(chǎn)進行后續(xù)計量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的除外。

　　消耗性生物資產(chǎn)在達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后，需要對其進行管護、飼養(yǎng)等，此時的消耗性生物資產(chǎn)能夠帶來現(xiàn)實的經(jīng)濟利益，因此發(fā)生的后續(xù)支出應當予以費用化，計入當期損益，借記：“管理費用”科目，貸記：“銀行存款”等科目。

　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計量主要包括生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計提以及后續(xù)支出的計量。成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租，因此，應當按期計提折舊，以與其給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流入相配比，企業(yè)應當按期對達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊，并根據(jù)受益對象分別計入將收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本、出租費用等，按期計提折舊時，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。

　　(作者單位：山西省農(nóng)業(yè)廳)

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