合并財務報表中的合并價差處理

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根據《合并會計報表暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》），母公司對子公司進行股權投資或債務投資時，支付的價格高于或低于子公司時的價格。發行股票或債券。因此，在編制合并財務報表時，將產生合并價格差，并應在合并資產負債表中單獨列出。但是，關于合并利差的內容以及如何處理尚無相應的規定。 《企業投資會計準則》規定：“采用權益法核算長期股權投資時，投資企業的初始投資成本與被投資單位所有者權益之間的差額為：視為權益投資差額。平均攤銷已計入損益。”該規定對合并產生的商譽和資產增值（或減值）進行了不加區別的對待，對合并價差的處理更為粗略，在對合并價差的內容進行具體分析的基礎上，筆者借鑒了更多國外成熟的處理方式探討并購利差的會計處理。

一、合并利差的內容和一般處理的弊端

《暫行條例》中的“合并利差”包括兩部分：一部分是由商譽因素引起的，是指購買公司與被收購公司的交易價格高于或低于其公允價值。購買方的投資成本與購買方的凈資產公允價值之間的差額（以下簡稱“差異二”）。這種差異的形成取決于被收購公司的地理位置是否優越，人員素質是否優秀，管理水平是否先進，社會聲譽是否良好等許多因素，如果投資成本高于公平的話。價值，差額將是商譽，否則，將是負商譽；另一部分是由于被收購公司資產的增減所致。它是被收購公司的凈資產的公允價值與賬面價值之間的差異（以下稱為“差異II”），是由技術進步和價格變化等因素引起的。這樣，使用同時包含差異I和差異II的統一“組合利差”將不可避免地具有以下缺點：

（一）不同性質的混淆差異。合并利差包括公允價值高于賬面價值的凈資產增值（或減值），以及實際付款額高于公允價值（或低于公允價值）。負商譽的價值。

（二）混淆了不同內容的差異。合并的點差不僅包括股權投資和股權之間的差額，還包括債務投資和相應的應付債務之間的差額。

從上面可以看出，由于在合并資產負債表中對“合并價差”項目進行了集中設置，會計信息的用戶可能無法如實了解企業集團的經營狀況并做出正確評估長期投資。此外，由于《投資法》要求上市公司將其股權投資差額在官方賬戶中攤銷，但《暫行條例》中沒有此要求，因此，在母公司個別會計報表中反映的凈利潤為在綜合收益表中列出。凈利潤不一致，將難以維持合并會計報表的正確性和相互核對的關系。

二、處理組合點差的現有模式

關于商譽的會計處理（差異I），目前各國會計界的理解不同，實踐上也存在很大差異。主要有三種意見：一種是在合并資產負債表中確認為一項資產，但不進行攤銷，即合并的商譽被視為永久資產；二是不僅將商譽確認為資產，而且在以后的受益期內進行系統合理的攤銷，即將合并后的商譽視為A類可攤銷資產。第三是立即調整股東權益，并將合并后的商譽視為權益抵消項目。

從全球角度看，有兩種主要的合并商譽會計處理方法：一種是可攤銷模型，主要包括美國，加拿大，日本和英國等。另一種是靈活的處理模型，可以將商譽資本化為一次性可攤銷的資產，并且可以用來直接抵消控股公司的股東權益，主要是在墨西哥，印度和歐盟其他國家比英國。

此外，現實生活中可能還會出現另一種現象，即購買價格低于合并凈資產的公允價值，從而導致負商譽。關于此問題，美國公認會計原則（GAAP）認為，所有收購的非流動資產（長期上市證券投資除外）的公允價值應按比例降低。如果仍有余額，則將其視為遞延貸款。每個期間的收入應在不超過40年的期限內攤銷。

三、關于在我國會計報表中處理合并利差的討論

我國已加入世界貿易組織，應在與國際會計界保持一致的前提下考慮如何處理并購案。關于我國合并會計報表中合并價差的處理，筆者提出以下建議：

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